W polskim systemie podatkowym koszty uzyskania przychodu (KUP) odgrywają istoną rolę – to one pozwalają obniżyć podstawę opodatkowania, a więc i wysokość należnego podatku. Zarówno przedsiębiorcy, jak i pracownicy korzystają z tej konstrukcji, jednak prawo do zastosowania kosztów nie jest bezwarunkowe. Istnieje szereg wyjątków, w których KUP nie przysługują lub ich zastosowanie byłoby nieprawidłowe. Zrozumienie tych zasad jest nie tylko obowiązkiem podatnika, ale też formą ochrony przed błędami i ewentualnymi konsekwencjami podczas kontroli skarbowej.
Spis treści
Czym są koszty uzyskania przychodu?
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (dla osób prawnych), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych wprost w ustawie jako niestanowiące kosztów.
Mówiąc prościej, koszt uzyskania przychodu to każdy racjonalny wydatek, który pomaga zarobić pieniądze albo utrzymać źródło ich pozyskiwania – o ile nie jest zakazany przepisem.
Warunki uznania wydatku za koszt
Aby fiskus uznał dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie cztery warunki:
- Celowość i związek z działalnością – wydatek musi służyć uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu (np. zakup sprzętu biurowego przez kancelarię prawną).
- Racjonalność i gospodarność – koszt musi być ekonomicznie uzasadniony, a jego wysokość powinna odpowiadać charakterowi działalności.
- Udokumentowanie – niezbędne jest posiadanie dowodu księgowego (faktura, rachunek, umowa, bilet).
- Brak wyłączenia ustawowego – wydatek nie może znajdować się w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o PIT lub art. 16 ustawy o CIT.
Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie ma prawa zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu.
Kiedy nie stosuje się KUP u pracowników
Koszty uzyskania przychodu (KUP) w przypadku pracowników mają charakter zryczałtowany.
Oznacza to, że ich wysokość nie zależy od faktycznie poniesionych wydatków, lecz jest ustalana kwotowo przez ustawodawcę w ustawie o PIT.
W 2025 roku obowiązują stawki:
250 zł miesięcznie – dla pracownika mieszkającego w tej samej miejscowości, w której znajduje się zakład pracy,
300 zł miesięcznie – dla pracownika dojeżdżającego z innej miejscowości (jeśli nie otrzymuje zwrotu kosztów dojazdu).
KUP mają zatem charakter stały i uproszczony – pracodawca stosuje je automatycznie przy naliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, bez konieczności dokumentowania przez pracownika rzeczywistych kosztów. Jednak nie w każdym miesiącu można je zastosować. Warunkiem jest faktyczne uzyskanie przychodu ze stosunku pracy, czyli wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu PIT. Jeżeli pracownik nie osiągnął żadnego przychodu, nie ma podstawy do potrącenia kosztów uzyskania przychodu.
1. Pracownik cały miesiąc przebywał na urlopie bezpłatnym
To najbardziej oczywista sytuacja, w której kosztów nie stosujemy. Urlop bezpłatny oznacza zawieszenie obowiązku świadczenia pracy i wypłaty wynagrodzenia – w tym okresie nie powstaje żaden przychód, a więc nie ma czego pomniejszać o koszty.
Przykład: Pan Marek poprosił o miesięczny urlop bezpłatny, aby wyjechać za granicę. W tym czasie nie otrzymał wynagrodzenia. W związku z tym jego pracodawca nie stosuje kosztów uzyskania przychodu za ten miesiąc, bo nie ma podstawy opodatkowania.
Warto podkreślić, że nawet częściowy przychód (np. wynagrodzenie za kilka dni pracy) przywraca możliwość zastosowania KUP, proporcjonalnie do miesiąca.
2. Pracownik przez cały miesiąc pobierał zasiłek chorobowy
Kolejnym przypadkiem, w którym nie stosuje się kosztów, jest pobieranie zasiłku chorobowego. Zasiłki wypłacane z tytułu niezdolności do pracy (czy to przez pracodawcę, czy przez ZUS) nie są wynagrodzeniem za pracę, lecz świadczeniem z ubezpieczenia społecznego.
Ustawa o PIT jasno stanowi, że przychody z zasiłków chorobowych stanowią oddzielne źródło przychodu (świadczenia z ubezpieczenia społecznego), do którego nie stosuje się kosztów uzyskania przychodu.
Przykład: Pani Julia była na zwolnieniu lekarskim przez cały listopad. Otrzymała zasiłek z ZUS w wysokości 3 000 zł. Ponieważ nie otrzymała wynagrodzenia ze stosunku pracy, pracodawca nie stosuje kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za listopad.
Jeśli jednak pracownik był na chorobowym tylko część miesiąca, a przez pozostałe dni pracował, koszty należy zastosować proporcjonalnie do okresu, za który wypłacono wynagrodzenie.
3. Pracownik przez cały miesiąc przebywał na zasiłku macierzyńskim, rodzicielskim lub opiekuńczym
Zasiłek macierzyński, rodzicielski lub opiekuńczy to również świadczenia z ubezpieczenia społecznego – a nie wynagrodzenie za pracę. W efekcie nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a więc nie można do nich stosować ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu.
Przykład: Pani Agnieszka przez cztery miesiące pobierała zasiłek macierzyński po urodzeniu dziecka. W tym czasie nie uzyskiwała przychodów z pracy. Księgowość jej pracodawcy nie naliczała KUP, bo świadczenie macierzyńskie nie jest wynagrodzeniem z tytułu pracy.
Warto dodać, że takie świadczenia mogą być wypłacane przez ZUS (jeśli pracodawca nie jest płatnikiem zasiłków), dlatego to ZUS odpowiada za ich opodatkowanie – ale bez stosowania kosztów.
4. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu innej umowy u tego samego pracodawcy
Jeśli pracownik ma dwie różne umowy z tym samym pracodawcą (np. umowę o pracę oraz umowę zlecenie lub o dzieło), koszty uzyskania przychodu można zastosować tylko raz – do jednego rodzaju przychodu. Przepisy mają tu zapobiegać sytuacji, w której pracownik korzystałby z podwójnego odliczenia w tym samym miesiącu od tego samego źródła finansowania.
Przykład: Pan Piotr pracuje w biurze na etacie, ale dodatkowo prowadzi szkolenia dla tej samej firmy na podstawie umowy zlecenia. Pracodawca stosuje KUP tylko do umowy o pracę, ponieważ w obu przypadkach źródłem wypłaty jest ten sam podmiot.
Jeśli jednak zlecenie jest zawarte z innym podmiotem (np. spółką powiązaną, ale nie tożsamą), wówczas KUP mogą zostać zastosowane niezależnie.
5. Wynagrodzenie wypłacane po ustaniu zatrudnienia
Czasem pracodawca dokonuje wypłaty wynagrodzenia już po rozwiązaniu umowy o pracę – np. wypłaca zaległą premię, odprawę lub ekwiwalent za niewykorzystany urlop. W takim przypadku nie stosuje się kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przychód ten nie wynika już z bieżącego stosunku pracy. Po ustaniu zatrudnienia nie obowiązują też złożone wcześniej oświadczenia dotyczące miejsca zamieszkania czy dojazdów, więc księgowość powinna traktować taką wypłatę jako przychód bez kosztów.
Przykład: Pani Marta rozwiązała umowę o pracę 30 września. W październiku otrzymała ekwiwalent za urlop w wysokości 1 500 zł. Ponieważ nie była już pracownikiem, pracodawca nie zastosował kosztów uzyskania przychodu do tej wypłaty.
6. Pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do pracy, który nie został doliczony do przychodu
Ten przypadek dotyczy głównie osób dojeżdżających do pracy z innej miejscowości. Zgodnie z przepisami, jeśli pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu i nie jest on doliczany do przychodu (czyli nie podlega opodatkowaniu), to nie można dodatkowo stosować KUP. Innymi słowy – nie można „odliczać dwa razy” tego samego kosztu: raz poprzez zwolnienie z podatku, a drugi raz poprzez zastosowanie ryczałtowych kosztów.
Przykład: Pani Anna dojeżdża codziennie do pracy z sąsiedniego miasta. Pracodawca refunduje jej koszt biletu miesięcznego w wysokości 200 zł i nie dolicza tego do przychodu. W tej sytuacji pracodawca nie ma prawa zastosować kosztów uzyskania przychodu za ten miesiąc, mimo że Pani Anna pracowała – ponieważ już korzysta ze zwolnienia z PIT.
Jeśli jednak pracodawca nie zwraca kosztów dojazdu, wówczas pracownik może mieć prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (300 zł) – po złożeniu odpowiedniego oświadczenia.
Kiedy wydatków nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej
W przypadku przedsiębiorców katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, został szczegółowo określony w dwóch kluczowych przepisach:
- art. 23 ustawy o PIT – dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,
- art. 16 ustawy o CIT – dla osób prawnych, takich jak spółki z o.o. czy spółki akcyjne.
To właśnie te przepisy są często punktem odniesienia podczas kontroli podatkowych, ponieważ granica między wydatkiem służbowym a osobistym bywa nieostra. Wiele kosztów w codziennej działalności ma „podwójny” charakter – z jednej strony pomaga w pracy, z drugiej może być używane prywatnie (np. samochód, telefon, komputer).
Dlatego każdy wydatek należy analizować pod kątem związku z przychodem, jego celowości oraz zgodności z katalogiem wyłączeń ustawowych.
Poniżej omówione zostały najczęstsze grupy wydatków, które – zgodnie z przepisami i praktyką organów skarbowych – nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.
- Kary, grzywny i odsetki karne
Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kary, grzywny, mandaty i odsetki o charakterze sankcyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – niezależnie od przyczyny, dla której zostały nałożone.
Podstawą jest art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, który obejmuje m.in.:
- kary administracyjne,
- grzywny sądowe i mandaty,
- odsetki od zaległości podatkowych i składek ZUS,
- opłaty egzekucyjne.
Dlaczego tak jest?
Ponieważ mają one charakter represyjny – są konsekwencją naruszenia prawa lub obowiązków podatnika. Państwo nie może pozwolić, by kara stanowiła dla przedsiębiorcy ulgę podatkową.
Przykład: Pan Tomasz prowadzi firmę transportową. Otrzymał mandat 500 zł za przekroczenie prędkości w czasie przewozu towaru. Mimo że mandat był związany z działalnością (podróż służbowa), nie może być kosztem, ponieważ kara ma charakter sankcyjny.
Warto wiedzieć: Niektóre opłaty – choć przypominają karę – mogą być kosztami, jeśli mają charakter cywilny (np. kara umowna za wcześniejsze zerwanie najmu, gdy jest ekonomicznie uzasadniona i związana z prowadzoną działalnością). W takich przypadkach organy podatkowe analizują indywidualne okoliczności sprawy.
- Wydatki niezwiązane z przychodem lub mające charakter osobisty
To druga – i najczęstsza – kategoria wydatków kwestionowanych przez urzędy skarbowe. Zgodnie z zasadą ogólną, koszt podatkowy musi mieć związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Jeśli wydatek ma charakter osobisty, nawet częściowo, nie może być zaliczony do kosztów.
Przykłady wydatków o charakterze osobistym:
- zakup ubrań codziennych (np. garnituru bez logo firmy – bo można go używać również prywatnie),
- kosmetyki, usługi fryzjerskie, zabiegi kosmetyczne,
- karnety na siłownię, masaże, SPA,
- wyposażenie mieszkania, jeśli nie jest to biuro,
- prywatne podróże, nawet jeśli połączone z „inspiracją biznesową”.
Przykład: Pani Katarzyna prowadzi kancelarię i kupiła drogi zegarek, argumentując, że „wzmacnia jej profesjonalny wizerunek wśród klientów”. Fiskus uznał, że to wydatek osobisty, nie mający bezpośredniego związku z przychodem – więc nie może być kosztem.
Uwaga: Inaczej jest w przypadku odzieży roboczej, ochronnej lub zawierającej logo firmy. Jeśli odzież jednoznacznie identyfikuje przedsiębiorstwo (np. mundur, fartuch, koszulka z logotypem), można ją uznać za koszt uzyskania przychodu.
- Koszty reprezentacji
Reprezentacja, czyli działania mające na celu stworzenie pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy w sposób wystawny lub okazały, to szczególny rodzaj wydatków, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT). W praktyce chodzi o takie wydatki, które mają na celu zrobić dobre wrażenie, a nie konkretnie pozyskać klienta lub zrealizować transakcję.
Najczęściej dotyczy to:
- alkoholu i napojów wysokoprocentowych,
- kosztownych prezentów dla kontrahentów,
- wystawnych kolacji i bankietów,
- organizacji gal, eventów, spotkań o charakterze prestiżowym.
Przykład: Spółka zorganizowała kolację w ekskluzywnej restauracji dla partnerów biznesowych, wydając 4 000 zł. Urząd skarbowy uznał, że to wydatek reprezentacyjny – czyli niepodlegający zaliczeniu do kosztów podatkowych.
Ale uwaga: Nie każdy poczęstunek to reprezentacja. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykły poczęstunek kawą, herbatą, ciastkami czy wodą podczas spotkania roboczego nie jest reprezentacją, lecz elementem kultury biznesowej. Takie wydatki można zaliczyć do kosztów, o ile mają związek z działalnością i są właściwie udokumentowane (np. faktura na firmę, opis „spotkanie z klientem”).
- Wartość własnej pracy podatnika i jego rodziny
Przedsiębiorca nie może zaliczyć do kosztów wartości swojej własnej pracy ani pracy członków rodziny, jeśli nie są formalnie zatrudnieni w firmie. To wyłączenie ma zapobiec sytuacjom, w których przedsiębiorca próbowałby „wirtualnie” zwiększać koszty poprzez przypisywanie im wartości pracy, za którą nie ma realnego przepływu pieniędzy.
Dotyczy to również:
- małżonka,
- małoletnich dzieci,
- innych członków rodziny, jeśli nie zawarto z nimi umowy cywilnoprawnej lub o pracę.
Przykład: Pan Andrzej prowadzi sklep internetowy. Jego żona pomaga mu w pakowaniu paczek, ale nie ma umowy i nie pobiera wynagrodzenia. Pan Andrzej nie może zaliczyć jej pracy do kosztów uzyskania przychodu – mimo że faktycznie pomaga w działalności.
Inaczej wygląda sytuacja, gdy członek rodziny jest formalnie zatrudniony (np. na umowie o pracę lub zleceniu). Wtedy wynagrodzenie – o ile jest rynkowe i faktycznie wypłacane – może stanowić koszt podatkowy.
- Wydatki finansowane z dotacji, subwencji i środków zwolnionych z podatku
Zasada jest prosta: nie można dwa razy skorzystać z tej samej preferencji podatkowej. Jeśli wydatek został sfinansowany z dotacji, subwencji lub innego źródła zwolnionego z podatku, nie można go ponownie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Dotyczy to m.in.:
- dotacji z urzędu pracy na rozpoczęcie działalności,
- środków z programów unijnych,
- subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR),
- funduszy ekologicznych, grantów, dofinansowań inwestycyjnych.
Przykład: Pani Monika otworzyła gabinet kosmetyczny dzięki dotacji 30 000 zł z urzędu pracy. Za całą kwotę kupiła fotel zabiegowy i lampę kosmetyczną. Ponieważ zakup został sfinansowany środkami zwolnionymi z podatku, nie może ująć ich ponownie w kosztach uzyskania przychodu.
Warto pamiętać: Jeżeli tylko część wydatku została pokryta z dotacji (np. połowa ceny urządzenia), wówczas do kosztów można zaliczyć pozostałą część sfinansowaną z własnych środków.
Podsumowanie
Koszty uzyskania przychodu to ważny element rozliczeń podatkowych, ale nie każdy wydatek czy przychód pozwala na ich zastosowanie. Kluczowe jest, by wydatki były rzeczywiście związane z działalnością lub pracą, a nie miały charakteru osobistego.
W praktyce warto pamiętać, że przepisy precyzyjnie określają, kiedy kosztów nie można stosować – zarówno u pracowników, jak i przedsiębiorców. Dlatego przed ujęciem wydatku w kosztach dobrze jest sprawdzić, czy spełnia on warunki ustawowe i czy można go logicznie powiązać z uzyskaniem przychodu.
Prawidłowe rozliczanie kosztów nie tylko pozwala uniknąć błędów w podatkach, ale też świadczy o odpowiedzialnym i przejrzystym prowadzeniu finansów – niezależnie od tego, czy chodzi o jednoosobową działalność, czy większą firmę.
